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中外会计师事务所体制之比较
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独资型会计师事所是由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，业主负无限责任的企业组织形式。这种类型的会计师事务所一般规模较小，人员较少，主要服务于小企业。在注册会计师职业发展的初期，往往采用这种组织形式。 （二）合伙型会计师事务年（普通合伙） 这里的合伙指无限合伙。无限合伙制的会计师事务所是由两位或两位以上的注册会计师组成的合伙组织。会计师事务所的债务，由合伙人按出资比例或协议约定以各自的财产承担责任，且合伙人对会计师事务所的债务承担无限连带责任。随着商品经济的发展，企业规模扩大，会计师事务所的组织形式逐渐由独资型向合伙型转变。 （三）股份有限公司型会计事务所 股份有限公司型会计师事务所也称会计公司。它是指注册资本由等额股份构成并由具有注册会计师执业资格的人认购，股东以其认购的股份对公司承担有限责任，公司以其全部财产参公司债务承担责任的企业组织形式。会计公司与一般商业性公司的不同之处在于：（1）会计公司的股东、董事和高级职员均应是执业注册会计师；（2）股份交易仅限于执业的注册会计师同业人员或公司内部进行；（3）必须投保过换赔偿保险等。专业会计公司的优点是：可以减轻注册会计师的个人所得税，集中大批注册会计师对大中型企业进行审计并降低其在诉讼浪潮中个人承担的风险。在美国，大多数州的法律曾禁止以股份有限公司型会计师事务所开业，主要担心会计师可能利用公司组织形式逃避个人责任。60年代以后，美国已有不少州允许公司形式的注册会计师事务所开业。 （四）有限责任合伙型会计师事务所 |
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90年代，有60%的公司倒闭后引起了对会计师事务所的诉讼，各无限合伙型会计师事务所所面对的诉讼案件正成倍增长，付出的诉讼赔款占审计总成本的比例急剧上升。为保障注册会计师职业的持续发展。有限合伙型会计师事务所成为国际发展趋势。 有限责任合伙制与无限责任合伙制的区别在于偿债责任有所不同。无限责任合伙制的会计师事务所在偿债责任方面，不论是由于经营管理工作造成的负债还是由于作为合伙人和不作为合伙人的注册会计师职业性违规造成的负债，每一位合伙人均要对事务所的债务承担连带责任。即当事务所的资产不足以清偿债务时，每一位合伙人均有责任用其个人财产去清偿全部债务。而债权人也有权要求任何一位合伙人用其个人财产清偿全部债务。因此，当某一位合伙人或不作为合伙人的注册会计师因职业性违规给事务所造成负债，而事务所资产又不足以清偿时，除有过错合伙人自己要承担责任之外，其它无过错合伙人也要承担责任连带责任。这对其他无过错的合伙人来说很不公平。因此，国际上会计师事务所正从现在的“无限责任合伙人制”转为“有限责任合伙制”。1994年7月世界“六大”会计师事务所中的“安永”、“永道”和“普华”三家事务所在纽约联合宣言：各会计师事务所从现行的“无限责任合伙制”转变为“有限责任合伙制”。到95年底，“六大”全部在美国完成转型。 |
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有限责任合伙制是为克服无限责任合伙制的某些缺陷而产生的。有限责任合伙制的会计师事务所在偿债方面有其特点：属于经营管理工作造成的负债合伙人要对事务所连带责任。而属于合伙人职业性违规造成的负债有过错合伙人要承担无限连带责任，无过错合伙人不承担连带责任。若属于不作为合伙人的注册会计师职业性违规给事务所造成的负债，则每一位合伙人都因为无过错而不承担连带责任。这样的体制即在一定程度上保护了客户的经济利益，又要更大程度上保护了无过错合伙人的利益。 （五）有限责任公司 近来美国各州都通过立法，允许工商企业选择有限责任公司制，从而成为会计师可选择的经营形式。这种形式集中了普通合伙制和普通公司制的优点。有限责任公司制股东的债务责任类似普通公司制，股东以其出资份额为限承担有限责任，而普通合伙制的合伙人则要承担无限连带责任。但就缴纳所得税而言，如果有限责任公司不具备两个以上的以下特征，则以合伙企业对待，享受合伙制的税收优惠：（1）有限责任制；（２）股份可自由转让；（３）持续经营；（４）集中化管理。 （六）职业公司制 职业公司可以有一个或一个以上的股东，它为客户提供职业化服务。美国各州法律有关职业公司债务任的规定有限大不同。有的州规定职业公司与普通公司一样承担有限责任，有的州却要求股东承担无限责任。 二、我国注册会计师事务所体制改革现状 我国《注册会计师法》规定：会计师事务所只有合伙和有限责任两种形式，但在具体做法上已出现多种形式。 （一）国有所。即所谓的“挂靠所”。我国在开创注册会计师事业之初，会计师事物所是通过挂靠于某一国家机关而建立起来。事务所的风险和责任实际上都由国家承担。这种体制在当时特定的历史条件下对于推进我国的注册会计事业起了一定的作用。但是有关注册会计师事业进入到新的时期，“挂靠所”的弊端就逐渐出来。财政部颁布的《意见》中规定：所有的会计师事务所必须在1999年12月31日前与挂靠单位脱钩，这标志着国有所即将推出历史舞台。 |
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（二）合伙所。合伙所是《注册会计师法》规定的一种形式。该法允许个人合伙发起设立会计师事务所，并将其作为会计师事务所组建的首选形式。这是我国会计师事务所体制改革的一项重要突破。个人合伙成立会计师事务所有利于斩断事务所与权利部门的联系，解决会计市场上的行来垄断，地区封锁等不正当竞争行为。个人合伙所不依附于任何机构和组织，更能体现中介机构客观、公正、独立的特点，保证注册会计师的执业行为。由于合伙人的风险意识，使其更加注重内部管理和提高执业质量。但是，到目前为止，全国只有10余家合伙所，如深圳正风利富会计师事务所、福建诚信联合会计师事务所。究其原因，主要是申办条件苛刻和社会保障制度不完善令发起人承担风险太大。所以，尽管合伙制是一种比较合理的制度，但是要在我国普及还有相当长的路要走。 （三）合作所。合作年是由从业人员发起组织的，承担有限责任的，集体性质的会计师事务所。如上海的浦东事务所就是上海公信中南会计师事务所投资12%，上海市南市区审计局工会投资12%，事务所员工投资76%成立的。 （四）有限责任事务所。有限责任会计师事务所是由注册会计师发起设立，股东以其出资额为限承担责任，事务所以其全部资产对债务承担有限责任。它不同于有限责任合伙制的事务所，它的发起人和事务所在法律上都承担有限责任。1996年8月至11月，北京市财政局先后批准设立了北京中伦信、正和信、天同信、安华信、北企、中之光、中仁信七家会计师事务所。 （五）集团所。集团所是由众多的具有内部联系的事务所，按专业化、协作化、联合化、集中化的原则，以一个或几个大所为核心，在自愿、平等、互利的基础上，打破部门、地区、所在制、规模大小的差异联合组成的多形式，多层次的具有法人地位的大型事务所联合体。如岳华集团所就是由中宇会计师事务所，陕西岳华会计事务所，深圳北成会计师事务所联合组建的。集团所要求各个事务所有统一的执业标准，统一的监督管理，以建立一批在社会上有较高信誉，在国际上有一定影响的会计事务所。在市场竞争激烈的条件下，特别是在国际“六大”看好中国审计市场，千方百计争取准入的情况下，只有上规模，上档次、走联合之路才能与之抗衡。 （六）个人所。深圳注册会计师条例中规定：有10年以上的专职从事审计业务的专业人员可申请设立个人事务所。 |
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三、最佳模式探讨 鉴于我国的注册会计师事务所与国际尚有相当大的差异，随着经济的发展和日益国际化，这种差异不仅不利于我国注册会计行业的发展，而且还会阻碍经济发展。财政部颁布的《意见》对会计师（审计）事务所的脱钩改制工作规定了最后期限。体制改革的目标就是要使各会计师事务所称为真正独立的社会中介机构（这种独立性包括组织上的独立和经济上的独立），使之以不偏不倚的态度进行工作，提供客观公正的服务。 目前，就注册会计师事务所改制的目标模式的选择，学术界提出了股份合作制、有限合伙制等模式。笔者认为，有限合伙制是最佳模式。不仅因为它是国际会计事务所的发展趋势，而且因为这种形式是迄今为止最好的解决了事务所责任和合伙人责任的一种形式。“作为事务所其责任是无限的”，这是有限合伙制事务所处理负债的和条原则。但是，体制改革也应该结合我国经济发展的实际情况，有步骤、有计划地进行，想一步到位是不现实的。在当前由计划经济向市场经济转换的过渡时期，允许多种所有制形式和多种类型的事务所的存在，并在此基础上进行与国际接轨的合伙制改革是与我国当前的经济条件相适应的改革方式。注册会计师行业在我国正方兴未艾，我们应该借鉴国外的先进经验并结合我国经济现实对其体制进行改革，使之更好地为我国经济服务。 摘自《会计之友》 |
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